Pronunciamientos de la SCJN en materia de “Simetría Fiscal”

Imagen simetría: 531pd.wordpress.com

Que interesante tema abordaron los chicos de la Revista Puntos Finos, aquí les comparto un pequeño extracto:

Lic. Patricia López Padilla Barrera, Asociada

INTRODUCCIÓN

Es muy probable que el título del presente tópico de estudio desconcierte a algunos de los amables lectores, pues de conformidad con el artículo 49 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM), ninguna persona o corporación puede detentar dos o más de los Poderes Federales.

En otras palabras, lo anterior implica que la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) no puede legislar en materia tributaria ni en ninguna otra rama de nuestro sistema jurídico.

Conforme a la teoría de la “división de poderes” resulta inadmisible que el Máximo Tribunal de un Estado democrático y federal como lo es el mexicano, realice actividades legislativas en adición a sus funciones netamente jurisdiccionales.

CRITERIOS QUE TRASCIENDEN A LA ESFERA LEGISLATIVA

Sin embargo, desde nuestra perspectiva, diversas tesis y ejecutorias emitidas recientemente por la SCJN constituyen un claro indicio de que su labor interpretativa, al momento de resolver las controversias que le competen, ha rebasado los límites jurisdiccionales, propiciando la emisión de criterios que trascienden a la esfera legislativa.

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En materia fiscal son dos los temas que, en nuestra opinión, ejemplifican abiertamente esa labor interpretativa de la SCJN que, de alguna manera, incursiona en el ámbito legislativo. Dichos temas son los referentes a: (i) la simetría fiscal y (ii) los fines extrafiscales.

Sobre los “fines extrafiscales” ya se ha escrito mucho. Entonces, para lo que al presente análisis compete, basta y sobra mencionar que el Tribunal Supremo de la Nación dictó recientemente una jurisprudencia en la que concluyó que los “fines extrafiscales” tienen fundamento en los artículos 25 y 28 constitucionales, y que su consecución puede permitir, en ciertos casos, la imposición de contribuciones que no respeten las garantías tributarias consagradas en el artículo 31, fracción IV de la CPEUM, no siendo óbice para lo anterior, el hecho de que las garantías tributarias tengan fundamento expreso y directo en la Carta Magna, y los “fines extrafiscales”, no.

Así, aunque el caso de los “fines extrafiscales” constituye un claro ejemplo de esa interpretación jurisdiccional que ha derivado en los linderos legislativos, en este estudio nos enfocaremos a analizar con mayor profundidad el tópico referente a la “simetría fiscal”.

ANÁLISIS DE LA “SIMETRÍA FISCAL”

Se le denomina “simetría fiscal” a aquel principio por virtud del cual quien efectúa una erogación tiene la posibilidad de deducirla o amortizarla, y a su vez, quien perciba el monto de la erogación, tendrá que reconocerla como un ingreso y pagar el impuesto por dicha percepción. Así las cosas, la “simetría fiscal” propicia, por un lado, la acumulación de un ingreso, y por otro, la deducción de una erogación.

Es pertinente mencionar que la referida “simetría fiscal” es un principio de índole contable, que no encuentra fundamento o sustento en ninguna ley secundaria ni mucho menos en nuestra Ley Fundamental.

Es conocido por todos que el artículo 31, fracción IV de la CPEUM, mismo que impone a los mexicanos la obligación de contribuir para los gastos públicos de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes, constituye la piedra angular de nuestro sistema impositivo; y que, por tanto, únicamente de su texto e interpretación pueden derivar la legislación, la jurisprudencia y la doctrina en materia tributaria aplicable en nuestro país.

Ahora bien, de la revisión que los amables lectores se sirvan efectuar tanto al contenido del artículo 31, fracción IV de nuestra CPEUM, como a las principales jurisprudencias que en materia fiscal ha dictado nuestro Máximo Tribunal, arribarán a la necesaria conclusión de que solamente los principios de obligatoriedad, generalidad, legalidad, proporcionalidad y equidad, gozan de rango constitucional; es decir, éstos son los únicos que encuentran sustento en la Carta Magna.

En otras palabras, lo anterior implica que el principio de “simetría fiscal” no encuentra sustento en nuestra CPEUM ni siquiera como un “subprincipio” de la garantía de “proporcionalidad tributaria”.

Bajo esta línea de pensamiento, no resulta superfluo destacar que, precisamente como consecuencia de esa ausencia de fundamento o sustento constitucional, la SCJN no ha interpretado ni analizado con profundidad el tema de la “simetría fiscal” en el sistema impositivo mexicano, y que sólo en criterios jurisprudenciales recientes ha abordado el citado tópico de manera indirecta.

No obstante, algunos estudiosos de la materia han señalado que la “simetría fiscal” encuentra sustento en el artículo 31, fracción IX de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), cuyo texto es el siguiente:
Artículo 31. Las deducciones autorizadas en este Título deberán reunir los siguientes requisitos:

IX. Tratándose de pagos que a su vez sean ingresos de contribuyentes personas físicas, de los contribuyentes a que se refieren el Capítulo VII de este Título, así como de aquéllos realizados a los contribuyentes a que hace referencia el último párrafo de la fracción I del artículo 18 de esta Ley y de los donativos, éstos sólo se deduzcan cuando hayan sido efectivamente erogados en el ejercicio de que se trate. Sólo se entenderán como efectivamente erogados cuando hayan sido pagados en efectivo, mediante traspasos de cuentas en instituciones de crédito o casas de bolsa, o en otros bienes que no sean títulos de crédito. Tratándose de pagos con cheque, se considerará efectivamente erogado en la fecha en la que el mismo haya sido cobrado o cuando los contribuyentes transmitan los cheques a un tercero, excepto cuando dicha transmisión sea en procuración. También se entiende que es efectivamente erogado cuando el interés del acreedor queda satisfecho mediante cualquier forma de extinción de las obligaciones.Aunque el artículo transcrito hace referencia, de manera indirecta, a la “simetría fiscal” (toda vez que menciona, entre otros ejemplos, que los pagos que a su vez sean ingresos acumulables de contribuyentes personas físicas, podrán ser deducidos siempre que hayan sido efectivamente erogados en el ejercicio de que se trate), estimamos que no es dable considerar a la citada disposición como el fundamento del principio de “simetría” que debiera privar en nuestro sistema tributario.

Lo anterior es así, en primer lugar, porque el artículo 31, fracción IX de la LISR, no impone como conditio sine qua non, el hecho de que todos los gravámenes observen o cumplan con el principiode “simetría fiscal”. En segundo, porque la mayoría de los impuestos federales de nuestro país son por excelencia “asimétricos” (aun cuando para su determinación y cálculo intervengan algunas partidas que, de manera específica y particular, sí resulten “fiscalmente simétricas”).

En efecto, el impuesto sobre la renta (ISR), que es el gravamen más importante para la Federación por reportarle mayores ingresos, tiene una vasta cantidad de ejemplos de “fiscalidad asimétrica”.

A este respecto conviene tener presente lo dispuesto por el artículo 42, fracción II de la LISR actualmente en vigor, mismo que únicamente permite la deducción de inversiones en automóviles hasta por un monto de $175,000, aun cuando la parte que enajenó el auto tenga la obligación de acumular un monto superior; o bien, lo dispuesto por los artículos 29, fracción III y 31, fracción XII del mismo ordenamiento, los cuales permiten la deducción de los gastos de previsión social, no siendo óbice el que conforme al artículo 109, fracción VI, esté exenta la percepción de ingresos por concepto de previsión social.

En ese sentido, no cabe más que concluir que, por lo menos hasta el ejercicio fiscal 2009, la “simetría fiscal” constituía un principio, que si bien era observado de manera tácita por ciertas partidas de algunos tributos federales, carecía de sustento en nuestro sistema jurídico, y por tanto, de reflexión e interpretación por parte de nuestros Tribunales.

Sin embargo, el 1 de enero de 2008 entró en vigor la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única (LIETU), misma que consagra un impuesto “mínimo”, y que de acuerdo con lo señalado por las autoridades administrativas, se estableció con la finalidad de “favorecer la recaudación y de reducir la vasta cantidad de deducciones contempladas por el impuesto sobre la renta”.

De esa manera surgió un nuevo impuesto, el cual tiene por característica el ser un gravamen “simétrico” por naturaleza. Esta afirmación encuentra fundamento en el artículo 6, fracción I de la LIETU, cuyo contenido es del tenor siguiente:

Artículo 6. Las deducciones autorizadas en esta Ley, deberán reunir los siguientes requisitos:
I. Que las erogaciones correspondan a la adquisición de bienes, servicios independientes o a la obtención del uso o goce temporal de bienes por la que el enajenante, el prestador del servicio independiente o el otorgante del uso o goce temporal, según corresponda, deba pagar el impuesto empresarial a tasa única, así como cuando las operaciones mencionadas se realicen por las personas a que se refieren las fracciones I, II, III, IV o VII del artículo 4 de esta Ley. Cuando las erogaciones se realicen en el extranjero o se paguen a residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en el país, las mismas deberán corresponder a erogaciones que de haberse realizado en el país, serían deducibles en los términos de esta Ley.

Así las cosas, es claro que una de las características generales del tributo de reciente creación consiste en que una partida será deducible para quien la erogue, siempre que el receptor de la erogación esté obligado al pago del impuesto por la percepción de la misma.

No es ajeno el hecho de que la mayoría de los contribuyentes se inconformaron contra el nuevo gravamen, y combatieron su inconstitucionalidad mediante la promoción de diversos juicios de amparo contra leyes, mismos que en revisión fueron dirimidos por la SCJN. Tampoco es ajeno para los lectores, el que nuestro Máximo Tribunal declaró la constitucionalidad del referido tributo.

Lo que reviste especial importancia para efectos de nuestro análisis son las consideraciones mediante las cuales el Tribunal Supremo arribó a la conclusión de que el impuesto empresarial a tasa única (IETU) constituye un gravamen que respeta las garantías tributarias consagradas en el artículo 31, fracción IV de la Ley Fundamental.

Lo anterior es así, pues a nuestro juicio, la SCJN realizó una interpretación que, al menos de facto, propició la elevación a rango constitucional del principio de “simetría fiscal”.

Nos atrevemos a efectuar esta afirmación, en virtud de que de las versiones estenográficas de las sesiones celebradas por el Pleno del Supremo Tribunal los días 22, 26 y 28 de enero y 2, 4, 8 y 9 de febrero de 2010, se desprende que los señores ministros soportaron la constitucionalidad del nuevo tributo apoyándose entre otros argumentos, en el de la defensa del principio de “simetría fiscal”.

Con relación a lo expuesto, conviene reproducir lo afirmado por el C. ministro José Ramón Cossío en una de las sesiones3 que se celebraron en torno al IETU:

SEÑOR MINISTRO COSSÍO DÍAZ: Señor Presidente, este Considerando Décimo Octavo que va de las páginas 521 a 575, como sabemos en el primer resolutivo se está proponiendo conceder. Yo en principio venía de acuerdo con este punto en el sentido de que efectivamente habríamos de conceder por regalías, sin embargo, me ha surgido una preocupación que tiene que ver con si es o no es posible que lleguemos a actualizar los efectos de tal concesión.

En este sentido preparamos en la ponencia una nota, diciendo que si bien estamos de acuerdo en la manera que el proyecto está abordando los problemas que se dan dentro del proceso legislativo y consecuentemente la afectación de constitucionalidad. Los efectos para los que se concediera el amparo a las quejosas consistirían, según lo dice el proyecto, en que los contribuyentes que acudieron al juicio de garantías también pueden considerar las deducciones a las que pudiera tener derecho derivadas de las erogaciones de regalías entre partes relacionadas. Es precisamente en este punto en el cual me cuestiono si es posible materializar el efecto, toda vez que se estaría permitiendo la deducción mediante la ampliación de la base en un aspecto que afecta a terceros, haciendo tributar a quienes perciben ingresos por regalías pagados por partes relacionadas, a fin de que el principio de simetría fiscal conlleve la posibilidad de realizar la deducción correspondiente.

En efecto, al permitir que quienes efectúan enteros por concepto de regalías entre partes relacionadas puedan deducir el impuesto indirectamente se está incluyendo en la base del mismo a contribuyentes que no se encontraban obligados al entero de dicho tributo.

Lo anterior, puesto que si la fracción I del artículo 3o. de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, establece que no se considerará dentro del objeto de esta contribución el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes entre partes relacionadas residentes en México o en el extranjero que den lugar al pago de regalías, y precisamente la fracción I del artículo 6o. del mismo ordenamiento señala como requisito para deducir una determinada erogación que el sujeto a quien se le entera debe ser contribuyente de este gravamen, entonces, bajo el principio de simetría fiscal inherente por supuesto a la contribución que se analiza, todo ello implica que dichas regalías no son deducibles, entre otras razones, porque su pago no se considera propio del objeto del IETU.

En efecto, el principio de simetría fiscal que desarrolla muy ampliamente el proyecto en esta parte, establece que la deducción de determinadas erogaciones estará condicionada al hecho de que sean efectuadas a favor de otras personas causantes del propio tributo y como pago por la realización de las actividades contempladas en el artículo 1o. de la ley.
En este contexto, la concesión del amparo por violación al principio de equidad significaría que en aras de conseguir una congruencia con el concepto deducible, si se permite la deducción de los pagos efectuados por concepto de regalías entre partes relacionadas, ello tendría que derivar de la inconstitucionalidad de la fracción I del artículo 3o. de la ley, lo que implicaría que sí se tengan que considerar dichos pagos como objeto del impuesto y finalmente todo ello llevaría a que la persona que recibe el pago por regalías se vea obligado a reconocer éste como ingreso gravado por el IETU.

De esta forma, el efecto favorable en la persona del quejoso, tiene efectos incompatibles con la técnica del amparo, pues implicaría hacer tributar a terceros que antes no estaban gravados por percibir regalías entre partes relacionadas, los cuales quedarán a partir de la sentencia de amparo vinculados con dicha obligación fiscal, con lo que se ampliaría la base tributaria, como ya dije, lo cual puede no ser grave en abstracto, pero implicaría una participación del Tribunal Constitucional en un aspecto que en principio le debería ser ajeno, puesto que se trata de la definición en afirmativo, de elementos esenciales de la contribución.

En este sentido, considero que no debe soslayarse el hecho de que el impuesto que estamos analizando autoriza las deducciones únicamente cuando se trata de enteros efectuados por otro contribuyente del gravamen en estudio, razón por la que la concesión del amparo tendría el efecto de extender en tal grado, de tal manera que pueda considerarse que la Suprema Corte de Justicia se encuentra legislando en materia fiscal al incluir en el objeto y en la base del tributo, a sujetos que no estaban previstos en la misma.

De lo transcrito se concluye que nuestro Tribunal Supremo decidió negar la protección constitucional a los quejosos, bajo el argumento de que el “principio de simetría fiscal” que rige y norma al IETU, impedía la posibilidad de imprimir efectos restitutorios al fallo protector. En otras palabras, como el permitir a los quejosos la deducción de regalías pagadas entre partes relacionadas significaba el violentar el aludido principio de “simetría fiscal”, no era dable otorgar el amparo, dada la imposibilidad de imprimir efectos restitutorios al fallo.

Así las cosas, los amables lectores evidenciarán que la imposibilidad de restituir a los quejosos en el goce de sus garantías violadas no provenía de una imposibilidad real y material de devolver las cosas al estado que guardaban antes de la violación, sino más bien de la necesidad de nuestra SCJN,4 de conceder solidez a un principio que ni siquiera encuentra sustento constitucional, tal como lo es el mencionado de “simetría fiscal”.

CONCLUSIONES
Por todo lo expuesto, en mi opinión, las interpretaciones que en ocasiones ha realizado nuestro Máximo Tribunal con el objetivo de sustentar la constitucionalidad de las contribuciones ha derivado en una actividad legislativa de facto.

Lo anterior, pues es claro que al soslayar la observancia de las garantías de proporcionalidad y equidad tributaria en aras de preservar el respeto al principio de “simetría fiscal” implícito en el IETU, se elevó a rango constitucional el multicitado principio.

Nuestra preocupación radica en que esta labor interpretativa que ha alcanzado niveles de una “actividad legislativa de facto”, deja en franco estado de incertidumbre a los contribuyentes, pues debido al favorecimiento de principios que no tienen sustento claro en el texto constitucional, se permite un relativismo en el respeto a las garantías tributarias consagradas de manera diáfana y cierta en nuestra Ley Fundamental, tal como lo son las de equidad y proporcionalidad tributarias.

Por último, la labor interpretativa de nuestro Máximo Tribunal necesariamente está limitada por el respeto inexcusable a aquellas garantías que, por estimar como “mínimas e inviolables”, otorgó el Poder Constituyente a los contribuyentes.

 


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