Inconstitucional el ajuste de precio de transferencia por parte de la autoridad fiscal en México.

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"INCONSTITUCIONALIDAD EN AJUSTES DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA POR PARTE DE LA AUTORIDAD FISCAL EN MÉXICO".

Artículo elaborado por:

M.F. Luz Edelmira Muñoz Herrera.

Catedrático de la Facultad de Derecho

➡ Universidad De La Salle Bajío A. C.

En las últimas décadas, derivado del proceso de globalización mundial, cada día se incrementa el número de empresas trasnacionales de capital extranjero que son establecidas en nuestro país, o bien, empresas trasnacionales de capital nacional que a su vez se establecen en otros países, lo cual genera que la tributación en cada uno de los países en que se sitúen sea más compleja, pues al participar varias empresas situadas en diferentes países de un capital común, por estar relacionadas, resulta dificultoso en la práctica desmembrar qué ganancia debe ser gravada en cada país y cuál no, a efecto de evitar la doble imposición.

Ahora bien, al existir empresas relacionadas establecidas en diferentes países del mundo, pueden generarse problemas de tributación en cada uno de los países en que se encuentran, ante la posibilidad de que lleven entre sí operaciones que incumplan con el precio de libre mercado, jugando así con el pago de tributos.

Máxime que en la práctica las empresas multinacionales llevan a cabo entre sí diversidad de operaciones, que si no se llevan a cabo bajo un precio de mercado, generan que no sean reflejados los ingresos o deducciones reales que para efecto del impuesto sobre la renta se consideran para determinar el impuesto a pagar, o bien el precio real de la contraprestación para efectos del impuesto al valor agregado.
Por lo antes expuesto, tanto organismos de cooperación internacional como países entre sí, han celebrado convenios dentro de los cuales han pactado el intercambio de información y cooperación sobre estos rubros, a efecto de que en cada país sea gravada la utilidad real en él generada, y evitar efectos nocivos que la distorsionen.

A efecto de conseguir lo anterior, se han introducido y regulado dentro de convenios internacionales, así como dentro de las legislaciones nacionales, a los llamados precios de transferencia.

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Los cuales deben llevarse a cabo por contribuyentes que realicen operaciones con partes relacionadas extranjeras o nacionales, a efecto de corroborar que el precio de la contraprestación pactada sea el de mercado, es decir, el real, y no un ficticio, y así evitar simulaciones de precios con la intención de que la mayor parte de la utilidad total sea gravada en el país de menor tasa impositiva y viceversa.

En nuestro país, los precios de transferencia se encuentran regulados dentro de los artículos 86 fracción XII, 215 y 216 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, dentro de los que, también se contempla la posibilidad de que la autoridad fiscal en caso de que considere que las operaciones con partes relacionadas no fueron llevadas a cabo bajo un precio de libre mercado, ésta podrá determinar los ingresos y deducciones en lugar del contribuyente bajo la utilización de cualquier método de determinación de precios de transferencia, mediante el ejercicio de sus facultades de comprobación fiscal establecidas en el Código Fiscal de la Federación.

Así, en caso de que las empresas relacionadas no realicen sus operaciones a precio de mercado, la autoridad fiscal de cada país podrá realizar ajustes en los mismos, lo cual en nuestro país se ha visto muy poco a comparación de países del resto del mundo. Se estima que mundialmente por lo menos el 52% de los grupos multinacionales han sido sujetos a una revisión de precios de transferencia, mientras que en México únicamente el 8% ha tenido que lidiar con un trámite similar (1).

Aunque consideramos que en los próximos años la actividad fiscalizadora en materia de precios irá aumentando por existir cada día más empresas multinacionales en nuestro país, motivo por el cual conviene analizar los posibles vicios de legalidad o inconstitucionalidad que puede existir en dichos ajustes.

A. ORDEN JURÍDICO FISCAL INTERNACIONAL.

A nivel internacional, la regulación de los precios de transferencia podemos decir que se encuentra contenida dentro de los convenios celebrados para evitar la doble tributación, aunque es menester aclarar que no es tan específica, tal y como lo reconoce el autor José de Jesús Gómez Cotero, dentro de su obra "Precios de transferencia, una visión jurídica":

Los convenios de doble imposición no incluyen normalmente una definición explícita de los precios de transferencia, pero sí se refieren a las relaciones entre empresas multinacionales, y establecen normas a través de las cuales se pueden identificar los elementos básicos de la asociación empresarial. Como referencia en su carácter de modelo marco, tomaremos el convenio modelo de la OCDE, el que en su artículo 9 considera la Imposición de las Empresas Asociadas.

De acuerdo a lo anterior, podemos concluir que la normatividad internacional aplicable en nuestro país respecto el presente tema, consistirá en el convenio modelo del Consejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) para evitar la doble imposición e impedir la evasión fiscal, los comentarios a éste, las Guías sobre Precios de Transferencia para las Empresas Multinacionales y las Administraciones Fiscales, aprobadas por OCDE en 1995, o las que las sustituyan, así como los Tratados internacionales suscritos por México.

Es de resaltarse que el propio artículo 215 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en su último párrafo establece que para la interpretación que sobre precios de transferencia se realice serán aplicables las guías que respecto al tema emita la OCDE.

Sin embargo, consideramos que no obstante que en nuestro país sean aplicables las guías sobre precios de transferencia aprobadas por la OCDE, lo cuestionable es la efectividad de su aplicación, toda vez que en el plano teórico los métodos para su determinación pueden resultar eficaces, pero en la práctica, al no contar con diversidad de mercado competitivo en los productos o servicios a analizar, difícilmente el resultado de la aplicación de los métodos relativos pudiese ser certera, al no contar con precios de comparación similares o idénticos.

B. ORDEN JURÍDICO FISCAL NACIONAL.

En la actualidad, el artículo 86, fracción XV de Ley del Impuesto sobre la Renta establece como obligación de todas las personas morales, realizar sus operaciones con partes relacionadas, con independencia si son residentes en México o en el extranjero, considerando los precios y montos de contraprestaciones que se hubiesen utilizado con partes independientes, utilizando uno de los métodos previstos en el artículo 216 del mismo ordenamiento.

Sin embargo, la obligación de presentar la documentación comprobatoria del estudio de precios conjuntamente con la declaración del ejercicio sólo se limita a las operaciones realizadas con residentes en el extranjero de conformidad a la fracción XVIII del artículo primeramente mencionado.

Por su parte, dentro del artículo 215 de la Ley del Impuesto sobre la Renta se reitera la obligación para las empresas multinacionales que lleven a cabo operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero para realizarlas a precio de mercado, asentando que para tal efecto el precio y el monto de las contraprestaciones deberán estar en el rango de precios que resulten de la aplicación de uno de los métodos establecidos en el artículo 216 de la misma Ley.

Asimismo, se establece que en caso de no llevar a cabo operaciones comparables, es decir, a precio de mercado, la autoridad fiscal en uso de sus facultades de comprobación podrá determinar los ingresos acumulables y deducciones autorizadas mediante la determinación del precio o monto de las contraprestaciones que hubiesen sido pactadas entre partes independientes.

Finalmente, en el último párrafo del artículo 215 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se establece que para la interpretación de las disposiciones de dicho Capítulo, serán aplicables las Guías sobre Precios de Transferencia para las Empresas Multinacionales y las Administraciones Fiscales, aprobadas por la OCDE en 1995, o aquéllas que las sustituyan, siempre y cuando sean congruentes con lo dispuesto en dicha Ley y los Tratados en que México sea parte.

Ahora bien, en el artículo 216 de la Ley del Impuesto sobre la Renta se establecen los métodos económicos reconocidos por las Guías de la OCDE, consistentes en el método de precio comparable no controlado, método de precio de reventa y el método de costo adicionado, así como los métodos denominados alternativos o transaccionales, que son el método de partición de utilidades, el método residual de partición de utilidades y el método de márgenes transaccionales de utilidad de operación.

A través del presente trabajo no se realizará un análisis de los métodos mencionados, sin embargo es importante destacar que a través de estos se comparan los precios o márgenes de utilidad obtenidos por los contribuyentes, contra los precios o márgenes de utilidad de distintas transacciones realizadas partes independientes entre sí, o contra las utilidades de empresas que realizan operaciones con partes independientes.

De la aplicación de los métodos citados, se obtiene un rango de precios o márgenes de utilidad, y si el precio o margen de utilidad sujeto a revisión se encuentra dentro de estos rangos, se entiende que las operaciones fueron realizadas a precio de mercado.

En este mismo artículo, mediante la última reforma de 2006, se introdujo la regla de mejor método. Es decir, se imposibilitó a los contribuyentes a poder aplicar cualquiera de los métodos antes señalados, y se les obligó a aplicar primero el método de precio comparable no controlado, estableciendo que sólo podrían utilizar el resto de los métodos, cuando el método de precio comparable no controlado no pueda ser aplicado para determinar que las operaciones realizadas se encuentran a precio de mercado de acuerdo con las Guías de la OCDE.

Asimismo, se estableció la obligación de demostrar que el método utilizado es el más apropiado o el más confiable de acuerdo con la información disponible, debiendo darse preferencia a los métodos más tradicionales.

El artículo 217 reconoce la posibilidad que personas morales residentes en México puedan realizar ajustes en su declaración anual, derivado de un ajuste de su parte relacionada en otro país con el que se tenga celebrado Tratado, siempre y cuando la autoridad fiscal mexicana esté de acuerdo con el mismo.

Es menester mencionar que en el artículo 34-A del Código Fiscal de la Federación, los contribuyentes pueden presentar consultas fiscales en materia de precios de transferencia, cuya resolución resulta vinculatoria para el contribuyente, pudiendo utilizar el método propuesto en el ejercicio anterior a la consulta y durante los dos ejercicios posteriores.

Finalmente, en la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única también se prevé en su artículo 18, fracción III, que los contribuyentes de dicho impuesto tienen la obligación de celebrar sus operaciones con partes relacionadas considerando los precios y montos de contraprestaciones en operaciones que hubieren utilizado con o entre partes independientes comparables, los cuales deben determinarse bajo los métodos previstos en el artículo 216 de la LISR.

1. Falta de información de operaciones comparables y de capacidad técnica en la revisión de precios de transferencia.

Del análisis de las disposiciones normativas mexicanas en materia de precios de transferencia, más que su posible problema inconstitucionalidad, el mayor riesgo radica en la falta de información de operaciones comparables, para su determinación.

Lo anterior, puesto que en nuestro país desafortunadamente las autoridades fiscales no cuentan con mucha disponibilidad de información de operaciones comparables respecto de las operaciones que contribuyentes mexicanos realizan con partes relacionadas en el extranjero.

Lo cual genera que la información que posiblemente sea utilizada por la autoridad no resulte exactamente aplicable al caso concreto del contribuyente revisado, por no poderse haber aplicado información de operaciones idénticas o con alto grado de similitud, lo cual trae como consecuencia falta de confiabilidad en los resultados de la aplicación de los métodos.

Aunado a lo anterior, en la práctica se conoce que las autoridades fiscales en diversas ocasiones utilizan información extranjera de operaciones similares a las realizadas por la residente mexicana, lo cual también deja mucho que desear, puesto que al no tener tal residente extranjero las mismas condiciones que la mexicana, también genera cierta falta de confiabilidad en el resultado del método utilizado.

Es por tal motivo, que independientemente que la legislación normativa teóricamente se encuentre apegada a nuestra Constitución, al momento de ser aplicada por la autoridad hacendaria, es que su determinación puede resultar violatoria a la garantía de legalidad tributaria prevista en el artículo 31, fracción IV de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, por no gravar a los contribuyentes de acuerdo a su capacidad contributiva, pues al tomar operaciones independientes no idénticas o similares a las que realiza en contribuyente revisado, genera que los resultados no resulten apegados a la realidad.

Finalmente, otro punto cuestionable en materia de determinación de precios de transferencia por parte de la autoridad fiscal, lo constituye la falta de capacidad técnica por parte del personal del Servicio de Administración Tributaria, pues es por todos sabido que no se cuenta con la experiencia suficiente en el rubro, y que además, son escasos los servidores públicos dedicados al análisis de la materia de precios de transferencia.

Lo cual, ha generado que el ejercicio de las facultades de comprobación en materia de precios de transferencia sea escaso en nuestro país, y que respecto de las pocas revisiones que se realizan, casi siempre se tenga que llegar a negociaciones entre el contribuyente y el fisco, precisamente por la incertidumbre jurídica que su determinación genera para el particular.

2. Establecimiento de un elemento para la determinación del impuesto sobre la renta en materia de precios de transferencia en el Reglamento de la Ley.

De conformidad con el artículo 216 de la LISR, cuando existan dos o más operaciones comparables, de la aplicación de los métodos de precios de transferencia se podrá obtener un rango de precios o márgenes de utilidad, según sea el caso, los cuales deberán ajustarse mediante la aplicación de métodos estadísticos.

Si el precio o margen de utilidad del contribuyente se encuentra dentro del rango obtenido, entonces se considera que los precios de transferencia se encuentran pactados a precio de mercado.

Destacándose que en ninguna parte del artículo 216 de la Ley del Impuesto sobre la Renta se establece qué métodos estadísticos son los que podrán usarse para ajustar el rango de precios o márgenes de utilidad.
Ahora bien, el Ejecutivo Federal excediendo su facultad reglamentaria, estableció en el artículo 276 del Reglamento de la Ley, que los rangos de precios o márgenes de utilidad deberán ajustarse mediante la aplicación del método intercuartil, y señala que consiste en delimitar el rango de comparables alrededor de la mediana del mismo.

Asimismo conviene señalarse que en las Guías de Precios de Transferencia para Empresas Multinacionales y Administraciones Fiscales no se encuentra reconocido en forma alguna al método estadístico intercuartil, ni se reconoce su aplicación. No obstante a ello, en México la autoridad fiscal impone como obligatoria su aplicación.

En esos términos, al no existir definición en la Ley de qué métodos estadísticos deben aplicarse para realizar los ajustes en los rangos de precios o márgenes de utilidad, es que puede considerarse que el artículo 216 pudiese ser violatorio de la Garantía de Legalidad Tributaria al no definir plenamente uno de los elementos de los tributos que corresponde a la base gravable.

Por su parte, el artículo 267 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta también podría atentar contra el Principio de Supremacía de Ley y de Reserva de Ley contenido en el artículo 89 fracción I de nuestra Constitución Federal, pues en todo caso, si el artículo 216 de la Ley no establece cuáles métodos estadísticos pueden utilizarse, el artículo primeramente mencionado no puede limitar a los contribuyentes a utilizar únicamente el método estadístico intercuartil, pues estaría legislando más allá de lo dispuesto en la Ley que reglamenta.

Aunado a lo anterior, no existe justificación legal alguna para que el Reglamento limite la aplicación del método mencionado, es decir, no se expresa razón ni motivo por el cual puede considerarse tal método el más adecuado económicamente hablando, motivo por el cual también pudiésemos hablar de una posible violación a la Garantía de Proporcionalidad Tributaria y de Legalidad.

3. Probable violación a la garantía de Libertad de Contratación y de Comercio, así como a la Garantía de Proporcionalidad Tributaria.

Dicha garantía individual, se encuentra consagrada en el artículo 5º de nuestra Constitución Federal, y consiste en que "los particulares están en absoluta libertad de celebrar los actos, convenios o contratos que consideren convenientes sin que la autoridad bajo ningún aspecto pueda impedir, limitar o restringir tal libertad…" (2).

En esos términos, al establecer el artículo 215 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que el precio de las contraprestaciones por las operaciones celebradas entre partes relacionadas deba ser fijado mediante la aplicación de métodos de transferencia, que son totalmente ajenos a la voluntad contractual de las partes, resulta evidente que violenta el derecho a la libertad de contratación y del comercio de los contribuyentes.

No es óbice de lo anterior, que existe jurisprudencia dictada por la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en relación a que la Constitución Federal autoriza su restricción en pro de la colectividad, puesto que para fines prácticos, el precio pactado en operaciones entre partes relacionadas, no afecta en forma alguna a la colectividad, al ser una cuestión meramente relacionada con la doble tributación.

Pudiéramos afirmar, que el dejar plena libertad para fijar los precios de las contraprestaciones entre partes relacionadas ni siquiera afecta la libertad de competencia, puesto que al ser precisamente partes relacionadas, el precio fijado entre ellas, no impactará en el precio del producto final que se enajene directamente.

Simplemente, se trataría de estrategias para que, globalmente la empresa multinacional pague tributo conforme a una tasa impositiva menor, lo cual tiene que ver con la doble imposición, que de hecho no está prohibida en nuestro país.

Así las cosas, podemos afirmar que los Precios de Transferencia trastocan el Principio de Autonomía de Libertad Contractual, al dar la posibilidad a la autoridad fiscal para que modifique uno de sus elementos esenciales relativo al precio de la contraprestación, coartando así la Garantía de Libertad Contractual y de Comercio regulada por el artículo Quinto Constitucional.

De esta forma, al suplir la autoridad fiscal uno de los elementos esenciales de un contrato celebrado entre partes relacionadas, resulta inconstitucional su actuar, además de que la determinación del crédito fiscal correspondiente, evidentemente adolecerá del vicio a la Garantía de Proporcionalidad Tributaria, al calcular el impuesto sobre la renta sobre precios de operaciones que no fueron realizadas en el realidad, y que muy probablemente, fueron derivados de aplicar precios que no resultan comparables a las operaciones de ciertos contribuyentes.

4. Vicios de inconstitucionalidad en el procedimiento de fiscalización de Precios de Transferencia.

Un problema grave que se nota dentro del proceso de fiscalización de precios de transferencia, es el relativo a que el contribuyente revisado, cuando es persona moral, únicamente tiene la posibilidad de nombrar a dos representantes, y de revocar dicha representación por una sola vez, lo cual a nuestro punto de vista, resulta violatorio a la Garantía de Legalidad y Seguridad Jurídica.

Toda vez que no obstante que por razones justificadas o de fuerza mayor, la persona moral deba revocar por una segunda ocasión a los representantes designados, sin mayor justificación legal, el artículo 46 párrafo séptimo limita tal derecho a que sólo pueda ejercerse por una ocasión, lo cual sitúa al contribuyente en un estado de indefensión jurídica, al inclusive, poder estar impedido a tener acceso a la información confidencial que la autoridad esté aplicando para determinar sus precios de transferencia.

Lo cual puede conllevar serios perjuicios en su contra, pues al no poder tener acceso a la información que utiliza discrecionalmente la autoridad, le imposibilita el poder plantear una defensa legal en contra de dicha actuación.

Lo anterior máxime que los representantes únicamente pueden tomar notas o apuntes, pues por tal motivo, debería de ser el numeral mencionado más laxo en el sentido de dar oportunidad al contribuyente de poder tener un mayor conocimiento de la información de la que la autoridad limita en exceso su acceso, sobre todo porque las determinaciones en materia de precios de transferencia son de gran impacto financiero para los contribuyentes.

Situaciones que evidentemente imposibilitan al particular a poder formular una adecuada defensa en contra de la determinación fiscal que corresponda, pues inclusive en el procedimiento contencioso administrativo federal, no se corre traslado al particular del expediente administrativo del cual derivó el ajuste en los ingresos y deducciones por la revisión de los precios de transferencia, de acuerdo al artículo 69 del Código Fiscal Federal.

5. Propuestas de solución y conclusiones.

Debe realizarse una mayor regulación en la aplicación de los métodos de precios de transferencia, que la autoridad fiscal trate de allegarse de conocimientos técnicos que puedan facilitarle la revisión en materia de precios de transferencia.

Lo cual puede conseguirse de apoyos por parte de Administraciones Fiscales de otros países con los cuales se tenga celebrado Tratado, de que se fomente la capacitación de los servidores públicos en esta materia y sobre todo y también se tenga el debido cuidado y diligencia con la información confidencial que se utiliza en las revisiones, tanto del contribuyente revisado como de los terceros ajenos a la misma.

Finalmente consideramos que respecto a la utilización de los métodos estadísticos nuestra legislación en materia de precios se apegue a lo dispuesto por la Guías sobre Precios de Transferencia para las Empresas Multinacionales y las Administraciones Fiscales, aprobadas por el Consejo de la OCDE, a efecto de evitar remitir a los contribuyentes a métodos estadísticos que no resulten relevantes para la aplicación de los métodos de precios de transferencia.

En el ámbito tanto de fiscalidad internacional como nacional, consideramos relevante el estudio y análisis de los precios de transferencia, ya que como herramienta para evitar la doble tributación, así como para evadir ventajas en el pago de impuestos para las empresas multinacionales, resulta muy importante para la autoridad fiscal de cada país.

Ahora bien, en nuestro país, lo regulado en la normatividad fiscal respecto a los precios de transferencia podemos ver que se encuentra muy acorde a las Guías sobre Precios de Transferencia para las Empresas Multinacionales y las Administraciones Fiscales, aprobadas por la OCDE, lo cual genera certeza jurídica, sólo que al momento de su aplicación la autoridad fiscal se enfrenta con serios problemas para que la determinación llegue a considerarse como un precio real de mercado.

Lo anterior, en virtud de que carece de información comparable suficiente para la aplicación de los métodos, pues inclusive tiene que tomar en cuenta información de residentes extranjeros que no cuentan con las mismas condiciones económicas, tributarias, de competencia, etc., que los contribuyentes que llevan a cabo las mismas operaciones en el país.

Asimismo, existen cuestiones no muy bien definidas en la Ley del Impuesto sobre la Renta, que también pueden generar vicios de inconstitucionalidad, lo cual consideramos que en una determinación de un crédito fiscal en materia de precios de transferencia pudiese llegar a hacerse valer, e inclusive, ahora con la reforma Constitucional sobre Derechos Humanos, podría hablarse de una posible violación de los artículos 215 y 216 de la LISR en relación al 267 de su Reglamento a los Tratados Celebrados para evitar la Doble Imposición, así como a las Guías de precios de Transferencia elaboradas por la OCFE, por limitar la aplicación de los métodos en cierto orden, así como a la aplicación única del método intercuartil, sin justificación alguna.

Aunque consideramos que la Suprema Corte de la Nación en la actualidad ha sido muy reacia a conceder la inconstitucionalidad de leyes sobre todo en materia tributaria.

Finalmente, es muy importante señalar que dentro del procedimiento fiscalizador en materia de precios de transferencia, es donde se podrían desprender diversas violaciones a la Garantía de Seguridad Jurídica, precisamente porque en virtud de que se maneja información confidencial, las medidas de su salvaguarda pueden ocasionar al contribuyente revisado flagrantes violaciones al respecto de su garantía de adecuada defensa, y certidumbre jurídica sobre la fundamentación y motivación de la determinación final.

➡ Fuente: http://bajio.delasalle.edu.mx

Imagen: www.cfoinnovation.com

 

M.F. Luz Edelmira Muñoz Herrera.

Catedrático de la Facultad de Derecho

Universidad De La Salle Bajío A. C.

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