Desempate de residencia fiscal según los convenios internacionales de tributación.

banderasLA RESIDENCIA FISCAL SEGÚN LOS CONVENIOS INTERNACIONALES PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIÓN

CP LD y MI Víctor Regalado Rodríguez

Sitio web: entornofiscal.com

Los criterios de vinculación tributaria que se contemplan en nuestra legislación interna, a saber, la residencia, el establecimiento permanente y la fuente de riqueza, existen en la legislación interna y son aplicables en prácticamente todos los países del mundo, y en el caso concreto de la residencia pues cada país maneja distintos criterios para determinarla, por lo que puede ocurrir que ante una operación internacional, una persona sea considerada residente para efectos fiscales en 2 o más países, lo cual ocasionaría una doble tributación para el mismo ingreso.

Para evitar esta situación negativa, los países han celebrado tratados o convenios para evitar la doble tributación, en los que se establecen criterios o reglas de desempate a fin de determinar qué país será el considerado como de residencia, y por consiguiente el facultado para imponer el gravamen respectivo.

A la fecha, México tiene celebrado tratados para evitar la doble tributación con más de 50 países, por lo que es necesario acudir al tratado celebrado con el país de que se trate para determinar las reglas de desempate en caso de doble residencia fiscal, y por consiguiente doble tributación.

No obstante, y como el determinar los criterios de desempate en cada uno de los tratados para evitar la doble tributación celebrados por México escapa a la intención de éste trabajo, es necesario recordar que en la celebración de los diversos tratados internacionales para evitar la doble tributación, nuestro país se ha apegado a lo dispuesto en el Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y el Patrimonio de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE), el cual establece un formato estándar que sirve de base para redactar tratados bilaterales en materia fiscal.

Por ello, a continuación se comentará lo relativo a las reglas de desempate, que en el caso de la residencia fiscal de personas físicas, se establecen en el citado Modelo de Convenio de la OCDE, ya que sin duda estas mismas aplicarán a la generalidad de tratados celebrados por México, aunque por supuesto que lo procedente es acudir al contenido del tratado celebrado en específico con el país de que se trate.

De esta forma, en el artículo 4 del Modelo de Convenio de la OCDE, en la parte conducente para el caso de la residencia de personas físicas, se indica lo siguiente:

(…)

2. Cuando, en virtud de las disposiciones del apartado 1, una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:

a) dicha persona será considerada residente solamente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente solamente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);

b) si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente solamente del Estado donde more;

c) si morara en ambos Estados, o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente solamente del Estado del que sea nacional;

d) si fuera nacional de ambos Estados, o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.

(…)

Por lo que de acuerdo a lo anterior, cuando en virtud de los criterios contenidos en la legislación interna de los países contratantes, una persona física sea considerada residente para efectos fiscales de ambos países, las reglas de desempate serán las siguientes:

1.- Primeramente, será residente del país donde tenga una vivienda permanente a su disposición.

De acuerdo a los Comentarios al artículo 4 del Modelo de Convenio de la OCDE, el concepto de vivienda puede tomarse en cualquiera de sus formas, sea casa o apartamento, en propiedad o en arrendamiento, habitación alquilada con muebles, pero debe ser permanente, lo cual significa que la persona física ha dispuesto lo necesario para que el alojamiento esté disponible en cualquier momento, de una manera continuada, por lo que la habrá amueblado y reservado para su uso permanente y no ocasional, a diferencia de la estancia en un determinado lugar en condiciones tales que sea evidente que la misma se pretende de corta duración, tales como viajes de placer, de negocios, de estudios, asistencia a cursos en escuelas, etc.

Si tuviese una vivienda permanente a su disposición en ambos países, entonces el siguiente criterio es el de que

2.- Será residente del país con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas, es decir, donde se encuentre su centro de intereses vitales.

Con el fin de determinar con cuál de los 2 países tiene relaciones personales y económicas más estrechas la persona física, se tomarán en consideración sus relaciones familiares y sociales, sus ocupaciones, sus actividades políticas, culturales o de otro tipo, la localización de sus actividades empresariales o profesionales, la sede de administración de su patrimonio, etc.

Todas ellas deben examinarse en su conjunto, pero en cualquier caso es evidente que las consideraciones basadas en el comportamiento personal de las personas físicas deberán recibir especial atención. Si una persona que tiene una vivienda en un país establece una segunda vivienda en otro país al tiempo que mantiene la primera, el hecho de la conservación de la primera vivienda en el entorno donde ha vivido siempre, donde ha trabajado y donde están su familia y sus bienes puede, junto con otros elementos, contribuir a demostrar que ha conservado el centro de sus intereses vitales en el primer país.

En este punto es interesante hacer notar que, en relación al centro de intereses vitales, nuestra legislación interna, es decir el artículo 9 del Código Fiscal de la Federación, le da prevalencia al aspecto económico del mismo, ya que hace referencia a los ingresos obtenidos de manera preponderante y al centro principal de actividades profesionales, mientras que los tratados internacionales le dan prevalencia al aspecto personal, ya que se refiere a las relaciones familiares, sociales, ocupacionales, actividades políticas, culturales, etc.

Si no pudiera determinarse el país donde la persona tiene su centro de intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente en ninguno de los 2 países, entonces el siguiente criterio es el de que

3.- Será residente del país donde more.

La morada deberá entenderse como el lugar donde la persona física tenga su domicilio habitual, es decir, el lugar donde permanezca con mayor frecuencia, para aquellos casos en los cuales la persona física tiene una vivienda permanente a su disposición en ambos países y no es posible determinar su centro de intereses vitales.

Por lo que para tal fin deben considerarse no sólo las estancias en la vivienda permanente del país de que se trate, sino también las efectuadas en cualquier otro lugar del mismo país.

Mientras que en el caso de que la persona física no tenga una vivienda permanente en ninguno de los 2 países, entonces han de considerarse igualmente todas las estancias en un país, sea que se aloje en un hotel o con alguien mas, y sin que sea necesario determinar la razón de las mismas.

Sin embargo, ni en uno ni en otro caso, se precisa el período de tiempo que debe considerarse para determinar que se mora en uno u otro país, pero es obvio que debe ser un período lo suficientemente dilatado como para que sea posible determinar si la residencia en alguno de los 2 países es habitual.

Esta falta de precisión en relación al período de tiempo necesario para que pueda considerarse como habitual el lugar donde se tenga el domicilio, hace que éste criterio de desempate sea ambiguo y que no ayude demasiado a definir la residencia para efectos fiscales de la persona física.

Si no morara en ninguno de los 2 países, o bien, morara en los 2 países, entonces el siguiente criterio es el de que

4.- Será residente del país del que sea nacional.

La nacionalidad de la persona física se convierte en el criterio de desempate cuando no se morara en ninguno de los 2 países, o bien se morara en ambos.

Si la persona fuera nacional de ambos países, o no lo fuera de ninguno de ellos, entonces el siguiente y último criterio es el de que

5.- Será residente del país que determinen ambos Estados de común acuerdo.

Como último criterio de desempate se encuentra el de un acuerdo amistoso conforme al procedimiento establecido en el artículo 25 del Convenio de Modelo de la OCDE.

Por lo que de acuerdo al Modelo de Convenio de la OCDE, cuando una persona física sea considerada como residente para efectos fiscales de 2 países, en virtud de los criterios contenidos en la legislación interna de los países contratantes, la situación se resolvería aplicando de manera sucesiva, y en el debido orden, los siguientes criterios:

  • 1.- La vivienda permanente.
  • 2.- El centro de intereses vitales.
  • 3.- El lugar donde se tenga el domicilio habitual.
  • 4.- La nacionalidad.
  • 5.- El acuerdo mutuo.

 

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