Arrendamiento en fideicomisos. Algunas consideraciones fiscales.

Algunas consideraciones fiscales en fideicomisos con actividad empresarial, con ingreso pasivo (Arrendamiento)

Autor:
CPC Daniel Santiago López

[kkstarratings] El presente artículo tiene como finalidad analizar y determinar cuáles son las implicaciones fiscales que pudiera tener, la celebración de un contrato de fideicomiso, cuyo objeto será la obtención de ingresos por arrendamiento, el cual podría considerarse como una actividad empresarial o no, así como la carente claridad en el tratamiento del mismo, como lo es en la emisión de la facturación a través de la fiduciaria o del fideicomisario.

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a) Características del Fideicomiso de naturaleza empresarial

Como punto de partida, para efectos de determinar si la naturaleza del Fideicomiso cuyo objeto será el arrendamiento de un inmueble que le será aportado puede considerarse empresarial, resulta necesario atender a sus fines, mismos que en forma medular resultan ser los siguientes:

• Recibir el inmueble para destinarlo al arrendamiento y mantener el patrimonio del fideicomiso.
• Celebrar los contratos de arrendamiento que le indique el fideicomitente.
• Realización de cualquier acto jurídico necesario para la consecución del fin del fideicomiso, siendo el arrendamiento del inmueble.

Establecido lo anterior, para definir que es una actividad empresarial resulta necesario atender a lo establecido por el artículo 16 del Código Fiscal de la Federación, que dispone:

“Artículo 16.- Se entenderá por actividades empresariales las siguientes:

I. Las comerciales que son las que de conformidad con las leyes federales tienen ese carácter y no están comprendidas en las fracciones siguientes.
II. Las industriales entendidas como la extracción, conservación o transformación de materias primas, acabado de productos y la elaboración de satisfactores.
III. Las agrícolas que comprenden las actividades de siembra, cultivo, cosecha y la primera enajenación de los productos obtenidos, que no hayan sido objeto de transformación industrial.
IV. Las ganaderas que son las consistentes en la cría y engorda de ganado, aves de corral y animales, así como la primera enajenación de sus productos, que no hayan sido objeto de transformación industrial.
V. Las de pesca que incluyen la cría, cultivo, fomento y cuidado de la reproducción de toda clase de especies marinas y de agua dulce, incluida la acuacultura, así como la captura y extracción de las mismas y la primera enajenación de esos productos, que no hayan sido objeto de transformación industrial.

VI. Las silvícolas que son las de cultivo de los bosques o montes, así como la cría, conservación, restauración, fomento y aprovechamiento de la vegetación de los mismos y la primera enajenación de sus productos, que no hayan sido objeto de transformación industrial.

Se considera empresa la persona física o moral que realice las actividades a que se refiere este artículo, ya sea directamente, a través de fideicomiso o por conducto de terceros; por establecimiento se entenderá cualquier lugar de negocios en que se desarrollen, parcial o totalmente, las citadas actividades empresariales.”

(énfasis añadido)

De la simple lectura que se realice al numeral transcrito, se advierte que, para efectos fiscales se consideran actividades empresariales, aquellas actividades comerciales que sean reconocidas con  al carácter en la legislación federal.

En ese sentido, y sin más afán que de esclarecer lo que debe entenderse por actividad comercial, en el caso resulta necesario atender a lo dispuesto por el numeral 75, del Código de Comercio, el cual es del tenor literal siguiente:

“Artículo 75.- La ley reputa actos de comercio:

I.- Todas las adquisiciones, enajenaciones y alquileres verificados con propósito de especulación comercial, de mantenimientos, artículos, muebles o mercaderías, sea en estado natural, sea después de trabajados o labrados;
II.- Las compras y ventas de bienes inmuebles, cuando se hagan con dicho propósito de especulación comercial;
III.- Las compras y ventas de porciones, acciones y obligaciones de las sociedades mercantiles;
IV.- Los contratos relativos y obligaciones del Estado ú otros títulos de crédito corrientes en el comercio;
V.- Las empresas de abastecimientos y suministros;
VI.- Las empresas de construcciones, y trabajos públicos y privados;
VII.- Las empresas de fábricas y manufacturas;
VIII.- Las empresas de trasportes de personas o cosas, por tierra o por agua; y las empresas de turismo;
IX.- Las librerías, y las empresas editoriales y tipográficas;
X. Las empresas de comisiones, de agencias, de oficinas de negocios comerciales, casas de empeño y establecimientos de ventas en pública almoneda;
XI.- Las empresas de espectáculos públicos;
XII.- Las operaciones de comisión mercantil;
XIII.- Las operaciones de mediación de negocios mercantiles;
XIV.- Las operaciones de bancos;

XV.- Todos los contratos relativos al comercio marítimo y a la navegación interior y exterior;
XVI.- Los contratos de seguros de toda especie;
XVII.- Los depósitos por causa de comercio;
XVIII.- Los depósitos en los almacenes generales y todas las operaciones hechas sobre los certificados de depósito y bonos de prenda librados por los mismos;
XIX.- Los cheques, letras de cambio o remesas de dinero de una plaza a otra, entre toda clase de personas;
XX.- Los vales ú otros títulos a la orden o al portador, y las obligaciones de los comerciantes, a no ser que se pruebe que se derivan de una causa extraña al comercio;
XXI.- Las obligaciones entre comerciantes y banqueros, si no son de naturaleza esencialmente civil;
XXII.- Los contratos y obligaciones de los empleados de los comerciantes en lo que concierne al comercio del negociante que los tiene a su servicio;
XXIII.- La enajenación que el propietario o el cultivador hagan de los productos de su finca o de su cultivo;
XXIV. Las operaciones contenidas en la Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito;
XXV.- Cualesquiera otros actos de naturaleza análoga a los expresados en este código. En caso de duda, la naturaleza comercial del acto será fijada por arbitrio judicial.”

(énfasis añadido)

Adicionalmente, y para el caso de lo que establece la fracción XXIV del Código de Comercio en el caso, resulta necesario atender cuáles son las operaciones contenidas en la Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito, para lo cual nos remitiremos a lo dispuesto por el numeral 381 de la citada Ley:

Artículo 381.- En virtud del fideicomiso, el fideicomitente transmite a una institución fiduciaria LA PROPIEDAD O LA TITULARIDAD DE UNO O MÁS BIENES O DERECHOS, según sea el caso, para ser destinados a fines lícitos y determinados, encomendando la realización de dichos fines a la propia institución fiduciaria.

(énfasis añadido)

A partir de lo anterior, tenemos que por disposición expresa de Ley, se consideran actos comerciales aquellas operaciones contenidas en la Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito, cuerpo normativo en el cual se reconoce la existencia legal del Fideicomiso como una operación, por medio de la cual se transmite la propiedad de bienes o derechos, para destinarlos a fines lícitos y determinados.

Así pues, en términos de los artículos 16, fracción I, del Código Fiscal de la Federación, 75, fracción XXIV del Código de Comercio y 381 de la Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito, es posible considerar que las actividades desarrolladas por el fideicomitente a través del “Contrato de Fideicomiso”, tienen la naturaleza de empresarial, por disposición expresa de Ley y por el simple hecho de ser fideicomiso.

Adicionalmente, la conclusión alcanzada en el párrafo anterior, se robustece a partir de lo dispuesto en el último párrafo del artículo 16 del Código Fiscal de la Federación, en cuya porción normativa señala : “Se considera empresa la persona física o moral que realice las actividades a que se refiere este artículo, ya sea directamente, a través de fideicomiso…”, con lo cual queda de manifiesto que existen elementos legales suficientes para considerar que las actividades desarrolladas a través del fideicomiso tienen la naturaleza de actividades empresariales.

Por otra parte, siendo análisis el objeto de un contrato de fideicomiso por la obtención de ingresos por arrendamiento, nos enfocaremos al siguiente tema:

b) Análisis de la posibilidad de aplicar la regla 3.1.15. de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2018, “Supuestos en que no se realizan actividades empresariales a través de un fideicomiso”

Existe en la Resolución Miscelánea Fiscal para 2019, la regla 3.1.15. “Supuestos en que no se realizan actividades empresariales a través de un fideicomiso”, en la cual se establecen determinados supuestos, respecto de los cuales, se podrá optar por considerar que no se realizan actividades empresariales a través de un fideicomiso, tal y como se vislumbra a continuación:

Supuestos en que no se realizan actividades empresariales a través de un fideicomiso

3.1.15. Para los efectos de los artículos 2, tercer párrafo y 13 de la Ley del ISR, se podrá optar por considerar que no se realizan actividades empresariales a través de un fideicomiso, entre otros, en los supuestos siguientes:

I. Cuando los ingresos pasivos representen cuando menos el noventa por ciento de la totalidad de los ingresos que se obtengan a través del fideicomiso, durante el ejercicio fiscal de que se trate.

Para los efectos de esta fracción, se consideran ingresos pasivos los ingresos por intereses, incluso la ganancia cambiaria y la ganancia proveniente de operaciones financieras derivadas de deuda; ganancia por la enajenación de certificados de participación o bursátiles fiduciarios emitidos al amparo de un fideicomiso de inversión en bienes raíces, de los certificados a que se refiere la regla 3.1.12., o de la ganancia por la enajenación de los certificados bursátiles fiduciarios emitidos al amparo de los fideicomisos que cumplan con los requisitos previstos en la regla 3.21.3.2.; dividendos; ganancia por la enajenación de acciones; ganancia proveniente de operaciones financieras derivadas de capital; ajuste anual por inflación acumulable; ingresos provenientes del arrendamiento o subarrendamiento y en general por otorgar a título oneroso el uso o goce temporal de bienes inmuebles, en cualquier otra forma.

El por ciento de ingresos pasivos a que se refiere el primer párrafo de esta fracción, se calculará dividiendo los ingresos pasivos que se obtengan a través del fideicomiso durante el ejercicio fiscal de que se trate, entre la totalidad de los ingresos obtenidos a través del mismo fideicomiso durante el mismo ejercicio fiscal; el cociente así obtenido se multiplicará por cien y el producto se expresará en por ciento.

Se podrá considerar que no se realizaron actividades empresariales a través del fideicomiso durante el periodo comprendido desde el inicio del ejercicio y hasta el último día del mes al que se refiere el pago provisional de que se trate, siempre que los ingresos pasivos representen cuando menos el noventa por ciento de la totalidad de los ingresos que se obtengan a través del fideicomiso, durante el periodo mencionado, en cuyo caso la fiduciaria no efectuará pagos provisionales.

El por ciento de ingresos pasivos a que se refiere el párrafo anterior, se calculará dividiendo los ingresos pasivos que se obtengan a través del fideicomiso durante el periodo señalado en dicho párrafo, entre la totalidad de los ingresos obtenidos a través del mismo fideicomiso durante el mismo periodo; el cociente así obtenido se multiplicará por cien y el producto se expresará en por ciento.

Para determinar los ingresos y los por cientos a que se refiere esta fracción, se considerará que los ingresos se obtienen en las fechas que se señalan en el Título II de la Ley del ISR y se deberán incluir el total de los ingresos que se obtengan a través del fideicomiso por la totalidad de los fideicomisarios o, en su defecto, de los fideicomitentes.

Cuando se efectúe algún pago provisional por las actividades realizadas a través del fideicomiso, desde el mes inmediato posterior a aquél al que se refiere el pago y hasta el último día del ejercicio, ya no se podrá aplicar esta fracción y se deberá estar a lo dispuesto en el artículo 13 de la Ley del ISR.

Cuando se determine pérdida fiscal por las actividades realizadas a través del fideicomiso, se deberá estar a lo dispuesto en el artículo 13, tercer párrafo, segunda oración y cuarto párrafo de la Ley del ISR.

Una vez que se aplique esta fracción, los fideicomisarios o, en su defecto, los fideicomitentes deberán tributar en los términos de los títulos de la Ley del ISR que les corresponda, respecto de todos los ingresos acumulables y deducciones autorizadas que obtengan a través del fideicomiso.

La fiduciaria deberá proporcionarles la información necesaria para tal efecto y cumplir con lo dispuesto por la regla 2.7.5.4.

II. Tratándose de los fideicomisos siguientes:

a) Aquéllos autorizados para operar cuentas de garantía del interés fiscal para depósito en dinero, en los términos del artículo 141-A del CFF y las reglas 2.15.5. y 2.15.8.
b) Aquéllos autorizados para recibir donativos deducibles en los términos de la Ley del ISR y su Reglamento.
c) Los fideicomisos accionarios, que cumplan con los requisitos a que se refiere la regla 3.2.13.
d) Los fideicomisos de deuda, que cumplan con los requisitos a que se refiere la regla 3.2.16.
e) Los fideicomisos de inversión en capital de riesgo, que cumplan con los requisitos a que se refiere el artículo 192 de la Ley del ISR.
f) Los fideicomisos que cumplan con los requisitos a que se refiere la regla 3.1.12.

De la regla previamente transcrita, en el caso en específico del contrato de fideicomiso, donde el 100% de sus ingresos será la obtención de ingresos por arrendamiento, le es aplicable la facilidad de esta regla, por lo que se señala en su fracción I, respecto de la definición de lo que se considera un ingreso pasivo.

Para tales efectos, se consideran ingresos pasivos los ingresos por intereses; dividendos; ganancia por la enajenación de acciones; ganancia proveniente de operaciones financieras derivadas de capital; ajuste anual por inflación acumulable; ingresos provenientes del arrendamiento o subarrendamiento y en general por otorgar a título oneroso el uso o goce temporal de bienes inmuebles, en cualquier otra forma.

Toda vez que las actividades realizadas a través de este fideicomiso a ser analizado, donde su objeto será exclusivamente la obtención de ingresos por arrendamiento, se estaría cumpliendo con la condición de que los citados ingresos pasivos representarán cuando menos el 90% de la totalidad de los ingresos obtenidos a través del fideicomiso.

Es de suma relevancia destacar que la regla 3.1.15. “Supuestos en que no se realizan actividades empresariales a través de un fideicomiso”, no es de ninguna manera obligatoria, en virtud de que en su redacción claramente estipula que “se podrá optar por considerar que no se realizan actividades empresariales a través de un fideicomiso”, lo que conlleva a que se puede ejercer la opción o no, prevista en la citada regla.

Por otra parte, de conformidad con la regla 2.4.16 de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2019, la misma establece que los casos en que la Fiduciaria sea la obligada a cumplir con las obligaciones fiscales por cuenta del conjunto de los fideicomisarios, éstas deberán de solicitar la inscripción en el RFC por cada contrato de fideicomiso que lleve a cabo actividades empresariales.

Ahora bien, de tomar la opción contenida en la regla 3.1.15 “Supuestos en que no se realizan actividades empresariales a través de un fideicomiso”, precisamente por estar en los supuestos para ejercer la opción de considerar que no se están realizando actividades empresariales a través de un fideicomiso, por virtud de los ingresos pasivos antes señalados, ya no le resultaría aplicable a la fiduciaria el cumplir con las obligaciones fiscales a que hace referencia el artículo 13 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, entre ellas el de determinar el resultado o la pérdida fiscal de las actividades llevadas a cabo en el fideicomiso, por lo que sería el fideicomitente o fideicomitentes los únicos obligados a cumplir con sus obligaciones fiscales por las actividades de ingresos pasivos que estima llevar a cabo a través del contrato de fideicomiso que tiene contratado con la fiduciaria respectiva, entre ellas la de efectuar los pagos provisionales, determinación del resultado fiscal, etc, liberando a la fiduciaria de las obligaciones fiscales antes señaladas. Es importante recalcar que si se ejerce esta opción contenida en la citada regla 3.1.15, podríamos entender que es totalmente trasparente el fideicomiso por lo que, hacemos énfasis que el único obligado a cumplir con las obligaciones fiscales que se deriven de este contrato de fideicomiso serían los fideicomisarios o en su defecto los fideicomitentes, en el caso de ejercer la opción que otorga dicha regla.

Así pues, de ejercer dicha opción de esta regla 3.1.15 la actividad empresarial se entenderá, desde un punto de vista fiscal, realizada directamente por los fideicomisarios, o fideicomitentes y por tanto será dicha persona moral quien acumulará los ingresos del fideicomiso, además de efectuar a nombre propio los pagos provisionales de impuesto sobre la renta y pagos definitivos del IVA correspondientes y expedirá los comprobantes correspondientes, ello como consecuencia de la actividad empresarial con ingresos pasivos que llevaría a cabo a través de este contrato de fideicomiso. Incluso, el último párrafo de la fracción I de la citada regla 3.1.15 establece que una vez que se elija o se aplique la opción, los fideicomisarios, o los fideicomitentes deberán tributar en los términos de los títulos de la Ley del ISR que le corresponda, respecto de todos los ingresos acumulables y deducciones autorizadas que obtengan a través del fideicomiso.

Cabe señalar que la propia regla 3.1.15 establece que se podrá considerar que no se realizaron actividades empresariales a través del fideicomiso durante el periodo desde el inicio del ejercicio y hasta el último día del mes de que se trate el pago provisional, siempre que los ingresos pasivos sean al menos el 90% del total de los ingresos. Sin embargo, es importante señalar que también se establece que sólo en el caso de que se efectué un pago provisional por parte de la fiduciaria, ya no podría optar por esta regla 3.1.15, y tendría que efectuar por el resto del año pagos provisionales, conforme lo establece el artículo 13 de la Ley del ISR, el cual si la única actividad del fideicomiso es precisamente el arrendamiento de un inmueble, no se daría el caso.

Por otra parte, es importante señalar que, en materia de fideicomiso, el único artículo que regula una disposición en materia de IVA y la expedición de comprobantes fiscales se encuentra en el reglamento de la Ley del IVA, el cual es el punto que analizaremos a continuación:

c) Posibilidad de aplicar el artículo 74 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, para efectos de que la institución fiduciaria pueda expedir por cuenta de las personas que realicen actividades por las que se deba pagar el impuesto a través de un fideicomiso, los comprobantes respectivos.

En lo que respecta a este punto, por principio de cuentas, es necesario atender lo previsto en la fracción III del artículo 32 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, la cual establece la obligación para los obligados al pago del citado impuesto, así como para quienes realicen operaciones afectas a la tasa del 0%, de expedir y entregar comprobantes fiscales, como se observa a continuación:

Artículo 32.- Los obligados al pago de este impuesto y las personas que realicen los actos o actividades a que se refiere el artículo 2o.-A tienen, además de las obligaciones señaladas en otros artículos de esta Ley, las siguientes:

(…)

III. Expedir y entregar comprobantes fiscales.

En este sentido, el artículo 74 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, establece la posibilidad de que cuando las personas realicen actividades gravadas por IVA a través de fideicomiso, la fiduciaria podrá expedir por cuenta de dichas personas los comprobantes respectivos.

A continuación, nos permitimos reproducir de manera íntegra el artículo 74 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado:

Artículo 74. Para los efectos del artículo 32, fracción III de la Ley, cuando las personas realicen actividades por las que se deba pagar el impuesto a través de un fideicomiso, la institución fiduciaria podrá expedir por cuenta de ellas los comprobantes respectivos, trasladando en forma expresa y por separado el impuesto, siempre que se cumpla con lo siguiente:

I. Que al momento en que se solicite la inscripción del fideicomiso en el Registro Federal de Contribuyentes, los fideicomisarios manifiesten por escrito que ejercen la opción a que se refiere este artículo y las instituciones fiduciarias manifiesten su voluntad de asumir responsabilidad solidaria por el impuesto que se deba pagar con motivo de las actividades realizadas a través de los fideicomisos en los que participan con ese carácter.

Cuando no se hagan las manifestaciones previstas en el párrafo anterior en el momento en que se solicite la inscripción del fideicomiso en el Registro Federal de Contribuyentes, se podrá ejercer la opción a que se refiere este artículo, a partir del mes siguiente a aquél en el que se realicen dichas manifestaciones por escrito ante el Servicio de Administración Tributaria;

II. Que la institución fiduciaria calcule y entere el impuesto que corresponda a las actividades realizadas por el fideicomiso y lleve a cabo el acreditamiento del impuesto en los términos y con los requisitos que establece la Ley. Si en la declaración de pago resulta saldo a favor, la institución fiduciaria de que se trate estará a lo dispuesto en el artículo 6o. de la Ley, y

III. Que la citada institución cumpla con las demás obligaciones previstas en la Ley, incluyendo la de llevar contabilidad por las actividades realizadas a través del fideicomiso y la de recabar comprobantes que reúnan requisitos fiscales.

Tratándose de los fideicomisos a que se refiere este artículo, el adquirente de los derechos de fideicomitente o fideicomisario, podrá efectuar el acreditamiento que corresponda del impuesto que le haya sido trasladado por la adquisición de esos derechos, a través de la institución fiduciaria, de conformidad con lo dispuesto en la Ley.

Quienes se acojan a lo dispuesto en este artículo, en ningún caso podrán considerar como impuesto acreditable el impuesto que sea acreditado por la institución fiduciaria, el que le haya sido trasladado al fideicomiso ni el que éste haya pagado con motivo de la importación. Tampoco podrán compensar, acreditar o solicitar la devolución de los saldos a favor generados por las operaciones del fideicomiso.

En relación con este tema, cobra relevancia los pronunciamientos del Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, a través de la tesis aislada I.1o.A.202 A (10a.), en los que señala que de no colmarse los requisitos del artículo 74 del Reglamento de la Ley del IVA, por regla general serán los fideicomitentes y/o fideicomisarios los que trasladen y acrediten por cuenta propia el impuesto causado por las actividades gravadas que se llevan a cabo para la consecución de los fines del contrato de fideicomiso, tal y como se observa a continuación:

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. SÓLO CUANDO LOS FIDEICOMISARIOS EJERCEN LA OPCIÓN PREVISTA EN EL ARTÍCULO 74 DEL REGLAMENTO DE LA LEY RELATIVA, LA INSTITUCIÓN FIDUCIARIA SERÁ LA ENCARGADA DE EXPEDIR LOS COMPROBANTES FISCALES Y TRASLADAR DICHA CONTRIBUCIÓN.

De la interpretación del precepto citado, se colige que sólo cuando los fideicomisarios ejercen la opción que prevé, la encargada del cumplimiento de las obligaciones derivadas de la Ley del Impuesto al Valor Agregado será la institución fiduciaria, porque establece una serie de requisitos que deben cumplirse para que sea ésta la que, a cuenta de los que realizan la actividad gravada, esto es, los fideicomitentes y/o los fideicomisarios, pueda expedir los comprobantes fiscales y trasladar el impuesto. De no colmarse esas exigencias, la institución fiduciaria no podrá llevar a cabo el traslado ni el acreditamiento del impuesto, sino que deberán hacerlo directamente aquéllos, porque si bien es cierto que la Ley del Impuesto al Valor Agregado ni su reglamento establecen expresamente a cargo de quién corren las obligaciones y derechos relativos a ese tributo tratándose de las actividades derivadas del objeto de un contrato de fideicomiso, también lo es que la opción a que se refiere el artículo 74 del reglamento constituye una excepción a la regla general, en la que los fideicomitentes y/o fideicomisarios trasladan y acreditan por cuenta propia el impuesto causado por las actividades gravadas que se llevan a cabo para la consecución de los fines del contrato.

PRIMER TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO.
Amparo directo 547/2017. Cibanco, S.A., Institución de Banca Múltiple, en su carácter de causahabiente de The Bank of New York Mellon, S.A., Institución de Banca Múltiple, y como fiduciario del Fideicomiso de Actividad Empresarial F/00230 The Bank of New York Mellon. 7 de diciembre de 2017. Unanimidad de votos. Ponente: Joel Carranco Zúñiga. Secretaria: Liliana Delgado González.

Esta tesis se publicó el viernes 10 de agosto de 2018 a las 10:18 horas en el Semanario Judicial de la Federación.

A continuación reproducimos también la existencia de otra tesis aislada, la cual señala:

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. EL FIDEICOMITENTE Y EL FIDEICOMISARIO BENEFICIADO CON EL DESARROLLO DE LAS ACTIVIDADES DERIVADAS DEL OBJETO DE UN CONTRATO DE UN FIDEICOMISO, SON SUJETOS DE LA CONTRIBUCIÓN. Aun cuando no existe disposición expresa en la Ley del Impuesto al Valor Agregado ni en su reglamento que defina a quién corresponde enterar, trasladar y acreditar el tributo causado por el desempeño de las actividades derivadas del objeto de un contrato de fideicomiso, conforme al artículo 1o. de aquélla, están obligadas al pago de la contribución mencionada las personas físicas y morales que, en territorio nacional: a) enajenen bienes; b) presten servicios independientes; c) otorguen el uso o goce temporal de bienes; y, d) importen bienes o servicios. En consecuencia, las personas que realizan materialmente esas actividades son sujetos del impuesto, en el caso, el fideicomitente y el fideicomisario beneficiado con el desarrollo de la actividad gravada, porque si bien las operaciones se efectúan con cargo al patrimonio del fideicomiso, éste carece de personalidad jurídica, y la fiduciaria, a pesar de ser la titular de ese patrimonio, siempre actúa bajo la dirección del fideicomitente y en beneficio del fideicomisario.

De ahí que, como el fideicomiso no es una entidad distinta de sus miembros, sino un contrato que constituye un vehículo transparente para efectos fiscales, las actividades gravadas que se llevan a cabo con cargo a su patrimonio son atribuibles directamente a aquéllos.

PRIMER TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO.

Amparo directo 547/2017. Cibanco, S.A., Institución de Banca Múltiple, en su carácter de causahabiente de The Bank of New York Mellon, S.A., Institución de Banca Múltiple, y como fiduciario del Fideicomiso de Actividad Empresarial F/00230 The Bank of New York Mellon. 7 de diciembre de 2017. Unanimidad de votos. Ponente: Joel Carranco Zúñiga. Secretaria: Liliana Delgado González

Considero que los razonamientos del Tribunal, son correctos, toda vez que el fideicomiso no es una persona física ni moral, así como tampoco cuenta con personalidad jurídica propia, lo cual es confirmado de manera indudable por el artículo 74 del reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, toda vez que el citado dispositivo establece la opción de que cuando las personas realicen actividades por las que se deba pagar el impuesto a través de un fideicomiso, se podrá optar por que sea la institución fiduciaria quien expida por cuenta de los fideicomisarios o en su caso fideicomitentes, los comprobantes respectivos, trasladando en forma expresa y por separado el impuesto, es decir, explícitamente señala que son las personas que forman parte del fideicomiso, quienes realizan las actividades gravadas por el impuesto al valor agregado; tan es así que la institución financiera únicamente manifiesta su voluntad de asumir la obligación solidaria de dicho impuesto, en las actividades realizadas a través del fideicomiso, en los que participa con el carácter de fiduciario.

Ahora bien, no debe pasar por desapercibido que, en el supuesto de no elegirse la opción del artículo 74 del reglamento de la Ley del IVA, al ser el fideicomisario o fideicomitente el sujeto que realiza la actividad gravada por el IVA a través del fideicomiso, tendría que ser dicha empresa quien tendría que cumplir la obligación de expedir el comprobante fiscal.

Ahora bien, el numeral 74, fracción I del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, solo reconoce que en caso de ejercer la opción que se menciona en tal disposición reglamentaria, la fiduciaria actuará como un responsable solidario, lo cual tiene como consecuencia un reconocimiento tácito en el sentido de que el responsable originario o principal para efectos del Impuesto al Valor Agregado, continuaría siendo los fideicomisarios o fideicomitentes.

Por otra parte, y en referencia a la aplicación de la regla 3.1.15 “Supuestos en que no se realizan actividades empresariales a través de un fideicomiso”, de ejercer la opción, entonces ya no sería aplicable la disposición del artículo 74 del reglamento de la Ley del IVA, quién en este caso, serían los fideicomisarios o fideicomitentes, los que tendrían que cumplir con sus obligaciones fiscales en materia de IVA.

Finalmente, no está de más mencionar que ante una problemática de definir quién debe de expedir el comprobante fiscal en actividades llevadas a cabo a través de un fideicomiso con ingresos pasivos y que no ejerce la opción del citado artículo 74 del reglamento del Impuesto sobre la Renta, antes analizado, los cuales ya fueron planteadas ante las autoridades fiscales correspondientes a través del programa de síndicos del contribuyente, dado, por ejemplo, en el artículo 118 de la Ley del ISR es muy claro que es la institución fiduciaria quien deberá de llevar los libros, expedir los comprobantes fiscales y efectuar pagos provisionales (esto en específico de ingresos por arrendamientos obtenidos por personas físicas a través de fideicomisos), y por otro lado la disposición en el citado artículo 74 del RLIVA que establece como opción el que sea la institución fiduciaria la que expida el comprobante fiscal, por lo que de no ejercer la misma, sería el fideicomitente el obligado a emitir el comprobante para efectos del IVA a trasladar, por lo que existe contradicción entre ambas disposiciones en ISR y en IVA, de quién es el que debe de expedir el comprobante fiscal, y cuya respuesta analizada fue “se considera que para este caso el comprobante fiscal lo debe emitir la institución fiduciaria como lo establece la Ley del ISR y por tanto para efectos de IVA aplicaría la misma disposición ya que sólo puede ser así dado que materialmente no se pueden emitir dos comprobantes por la misma operación separando efectos por impuesto”. Al respecto, es importante recalcar que dicha respuesta por parte del SAT no constituye instancia, así como tampoco crea derechos ni establece obligaciones distintas de las contenidas en las disposiciones fiscales.

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Los comentarios antes expuestos en el presente estudio y análisis están en función de las disposiciones fiscales vigentes al 08 de agosto de 2019, por lo que de haber algún cambio o reforma en dichas disposiciones fiscales o situaciones señaladas, deberá analizarse nuevamente el tratamiento fiscal en cuestión.

FUENTE: 

COLEGIO DE CONTADORES PÚBLICOS DE GUADALAJARA IMCP

BOLETÍN TÉCNICO CCPG AGOSTO 2019

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